La France : un paradis fiscal pour les salariés et certains dirigeants étrangers

Dans notre article "La France : un paradis fiscal pour les entrepreneurs étrangers ?", nous avons essayé de décrypter les modalités pratiques d'application du dispositif spécial en faveur des "impatriés" non salariés.

On a vu que les "règles du jeu" mises en place par le Législateur, particulièrement encadrées, obligent les candidats à "l'impatriation", désireux de sécuriser leur optimisation fiscale, à se rapprocher d'un Cabinet d'Avocats fiscalistes compétents.

Les salariés et les dirigeants assimilés ont également la possibilité de bénéficier du régime d'imposition prévu à l'article 155 B. I. 1. du Code général des Impôts. Le mécanisme s'applique jusqu'au 31/12 de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions des bénéficiaires en France. Dicté par le même esprit que celui se rapportant aux "entrepreneurs étrangers", il s'avère tout aussi complexe en étant quelque peu différent en raison notamment, du statut juridique des salariés et des dirigeants concernés :

• Le supplément de rémunération directement lié à l'exercice d'une activité professionnelle en France, est dans certaines limites, exonéré pour son montant réel. Toutefois, les "impatriés" directement recrutés par une entreprise établie en France peuvent opter pour une évaluation forfaitaire de leur prime d'arrivée.
• La part de la rémunération se rapportant à l'activité à l'étranger est exonérée. Les "impatriés" ont la possibilité d'opter, soit pour le plafonnement global de l'exonération de leur prime "d'impatriation" et de la part de leur rémunération afférente à l'activité exercée à l'étranger à 50 % de leur rémunération totale, soit pour le plafonnement de la seule exonération de leur rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger, à hauteur de 20 % de leur rémunération imposable.
• Les "impatriés" bénéficient, sous certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant de certains revenus de capitaux mobiliers et produits de la propriété intellectuelle ou industrielle perçus à l'étranger (dits revenus "passifs") et de certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l'étranger.

En raison de l'importance du sujet, il nous est apparu opportun de traiter celui-ci en 3 parties, au lieu de tout vouloir survoler en une seule fois, avec le risque d'omettre des points essentiels au travers d'une étude d'un seul tenant, par trop fastidieuse.

Dans cette première partie, on se propose tout d'abord et naturellement, d'évoquer le champ d'application de ce régime d'imposition réservé aux salariés et dirigeants "impatriés" :

I. DEFINITION DES SALARIES ET DIRIGEANTS "IMPATRIES"

1. Salariés ou dirigeants

Outre les salariés proprement dits, les dirigeants assimilés fiscalement ont la possibilité de bénéficier du dispositif prévu à l'article 155 B. I. 1. du C.G.I.

Il s'agit :

• dans les sociétés anonymes, du président du conseil d'administration, du directeur général, du directeur général délégué, de l'administrateur provisoirement délégué, des membres du directoire, ainsi que de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales.
• dans les SARL, des gérants minoritaires ou égalitaires.
• dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés, des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.

2. Salariés et dirigeants appelés pour occuper un emploi en France

20. Personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d'une entreprise établie en France

Le mécanisme législatif des "impatriés" s'adresse aux personnes préalablement employées par une entreprise établie à l'étranger et appelées à exercer une activité dans une entreprise établie en France qui possède des liens avec l'entreprise d'origine (que ces liens soient de nature capitalistique, juridique, commerciale …). Ce sont en particulier les salariés détachés dans le cadre d'une mobilité intragroupe, tel un changement de poste d'une société mère étrangère vers sa filiale établie en France. Les personnes concernées peuvent avoir été précédemment employées par la société établie en France, si toutes les autres conditions sont remplies (notamment celle de leur non domiciliation antérieure en France).

L'entreprise d'origine doit former une entité juridique existante qui peut être par exemple, un établissement stable, une succursale ou un bureau de liaison, à la date de la prise de fonctions du salarié ou du mandataire social.

21. Personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France

Le dispositif s'applique également aux personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France. Au moment du recrutement, elles peuvent indifféremment être employées dans une entreprise établie à l'étranger, exercer une activité à titre indépendant ou ne pas avoir d'activité.

Par contre, les personnes venues exercer un emploi en France de leur propre initiative ou qui ont déjà établi leur domicile en France lors du recrutement, demeurent exclues du régime spécial d'imposition. Le salarié (ou le dirigeant assimilé) est donc tenu de prouver au moment de son recrutement, que son domicile réel est toujours fixé à l'étranger et qu'il ne l'a pas déjà transféré en France. Cette preuve peut résulter de multiples documents (pièces justificatives afférentes aux contacts avec l'entreprise, à sa domiciliation et ses déplacements effectués, à sa situation familiale, etc …).

II. PRECISIONS CONCERNANT L'ENTREPRISE DANS LAQUELLE L'IMPATRIE OCCUPE L'EMPLOI

L'entreprise au sein de laquelle le salarié ou le dirigeant occupe un emploi en France doit y être établie, c'est-à-dire qu'elle doit disposer en France de son siège social ou d'un établissement. La forme juridique de cette entreprise importe peu.

Pour les salariés et dirigeants appelés par une entreprise établie à l'étranger, à exercer une activité dans une entreprise installée en France avec laquelle elle possède des liens, il est admis que l'entreprise d'accueil puisse ne pas exister juridiquement à la date de la prise de fonctions de la personne "impatriée", si sa venue se traduit par la création de cette entreprise.

III. CONDITIONS LIEES A LA DOMICILIATION EN FRANCE

1. Condition de non domiciliation antérieure en France

Les personnes éligibles au dispositif sont celles qui, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère, n'ont pas été fiscalement domiciliées en France (ou en cas d'application d'une convention fiscale internationale, qui n'ont pas été résidentes au sens de ladite convention) au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l'entreprise établie en France.

La date de prise de fonctions s'entend de la date à laquelle commence effectivement l'exécution du contrat, soit de travail, soit de mandat social.

2. Condition de domiciliation en France à compter de la prise de fonctions

Les salariés et mandataires sociaux ne peuvent bénéficier du régime spécial d'imposition qu'au titre des années, à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France.

20. Appréciation de la condition de domiciliation en France

Seules les personnes qui ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal en France et qui y exercent une activité professionnelle à titre principal, sont susceptibles d'ouvrir droit au dispositif de faveur.

. Foyer ou lieu de séjour principal en France (art. 4 B. 1. a. du C.G.I.)

Le foyer s'entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c'est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France revête un caractère permanent.

La condition de séjour principal est réputée remplie lorsque les contribuables sont personnellement et effectivement présents à titre principal en France. Peu importe que les intéressés vivent à l'hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition. En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal, les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d'une année donnée. Toutefois, en cas de séjour dans plus de deux pays au cours d'une année donnée, la France est considérée comme lieu de résidence principale si la durée du séjour dans notre pays est supérieure à celle des séjours effectués dans chacun des autres Etats.

Par ailleurs, il n'y a pas lieu de s'attacher à la règle des six mois pour l'imposition des revenus de l'année au cours de laquelle le contribuable acquiert un domicile en France ou, au contraire, transfère son domicile à l'étranger.

. Exercice en France d'une activité professionnelle à titre principal (art. 4 B. 1. b. du C.G.I)

Pour les salariés, le domicile fiscal est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.

Lorsque les contribuables exercent simultanément plusieurs professions ou la même activité dans plusieurs pays, ils sont considérés comme fiscalement domiciliés en France s'ils y exercent leur activité principale (soit celle à laquelle ils consacrent le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l'essentiel de leurs revenus). Si un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l'activité principale est celle qui procure aux intéressés la plus grande part de leurs revenus "mondiaux".

Les personnes exerçant en France leur activité professionnelle mais qui n'y ont pas leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (ou celles se trouvant dans la situation inverse) ne peuvent pas bénéficier du régime d'imposition prévu à l'article 155 B. I. 1. du C.G.I. Il en est de même des contribuables qui ont leur domicile fiscal en France en application d'autres fondements de droit interne ou sont résidents au sens des conventions internationales :

21. Modalités de mise en oeuvre

Le respect des conditions liées à la domiciliation en France s'apprécie au titre de chacune des années d'application du dispositif. Lorsque ces clauses ne sont pas respectées au titre d'une année, le bénéfice du régime spécial d'imposition ne s'applique pas pour l'année considérée.

Cependant, le non-respect de ces conditions au titre d'une année ne remet pas en cause le droit au régime spécial pour les années antérieures ou postérieures, si toutes les autres clauses sont par ailleurs remplies.

La durée de l'exonération reste déterminée par référence à la date de prise de fonctions.

Il convient enfin d'évoquer les précisions importantes apportées par l'administration fiscale dans deux situations :

. Année de la prise de leurs fonctions par les salariés et dirigeants

Les contraintes professionnelles (période d'essai de l'intéressé, situation professionnelle du conjoint…) ou familiales (scolarité des enfants…) justifient d'admettre un délai raisonnable de quelques mois, entre la prise de fonctions de la personne "impatriée" et l'installation en France de son foyer.

Aussi, par mesure de tolérance, le non-respect de la condition stipulée à l'article 4 B. 1. a. du C.G.I., et de celle afférente à la résidence en France au sens des conventions internationales, ne fait pas obstacle à l'application du dispositif "impatriés", dans les limites suivantes :

• si l'installation en France de son foyer intervient au cours de l'année civile de sa prise de fonctions ou de l'année suivante, la personne "impatriée" a la possibilité de prétendre au bénéfice de l'exonération sur les rémunérations perçues depuis sa prise de fonctions, si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies (les « revenus passifs » et les plus-values ne sont pas concernés par cette tolérance).
• si l'installation en France de son foyer est retardée au-delà de la fin de l'année civile qui suit celle de la prise de fonctions, la personne "impatriée" ne perd pas définitivement le bénéfice du régime. Elle peut aussi, si toutes les autres clauses sont également par ailleurs remplies, en revendiquer l'application à compter de l'année où la condition de domiciliation en France est respectée.

. Changement d'employeur ou d'entreprise

Tout changement d'employeur ou d'entreprise équivaut pour l'application du régime spécial d'imposition à une nouvelle prise de fonctions, au titre d'un nouveau contrat de travail. Il en va notamment ainsi lorsque le salarié vient à travailler auprès d'une entreprise autre que celle pour laquelle il s'est installé en France, y compris dans le cadre d'une mobilité intra-groupe, ou bien lorsque l'entreprise étrangère met fin à son détachement et que le salarié signe un contrat de travail avec la société française dans laquelle il exerce ses fonctions.

Au titre de ce nouvel emploi (ou de ce nouveau mandat), le salarié (ou le dirigeant) ne peut donc pas bénéficier du dispositif de faveur dès lors qu'il était fiscalement domicilié en France au cours de l'année civile précédente.

La circonstance que ce changement intervienne dans les cinq ans qui suivent son installation en France est sans incidence sur le principe énoncé précédemment.

*

Pour les candidats salariés et dirigeants assimilés étrangers, tentés par l'aventure professionnelle en France, le régime spécial d'imposition peut sembler attractif pour les premières années suivant leur installation. Néanmoins, les "règles du jeu" à respecter sont tellement rigoureuses que le recours à un Avocat fiscaliste compétent et expérimenté apparaît incontournable pour sécuriser l'optimisation fiscale proposée par ce dispositif réservé aux "impatriés".

La 2ème partie de notre étude sera consacrée aux modalités concrètes d'application de l'exonération, correspondant à certains éléments de la rémunération proprement dite.

La 3ème partie portera plus particulièrement sur l'exonération de certains revenus "passifs" et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, pour s'achever sur des précisions relatives à la durée de l'exonération.