L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

Pourquoi un contrôle fiscal ?

En toute objectivité, comme c'est souvent le cas à l'origine dans l'esprit du Législateur, cette procédure fiscale exceptionnelle et propre à notre pays a pour objectif de cerner les dissimulations de revenus afin de sauvegarder l'équité entre tous les contribuables.

En application de ce postulat et en raison du régime fiscal français reposant sur son traditionnel système déclaratif, les inspecteurs des Finances publiques ont le pouvoir exorbitant d'appréhender globalement et de manière très approfondie la situation fiscale des personnes physiques, quels que soient leur situation de famille ou leur statut professionnel (salariés, non-salariés de tous "horizons" – commerçants, artisans, professions libérales, artistes, etc. -, dirigeants de TPE et PME ou de sociétés multinationales, etc. …).

Pourtant, et très paradoxalement, voire plutôt hypocritement, la procédure d’ESFP ne revêt pas un aspect contraignant au sens juridique du terme, au point par exemple que le contribuable n’a pas l’obligation de donner une suite favorable aux propositions d’entrevues de la part du représentant de l’administration fiscale.

Avant d'en venir aux modalités pratiques du déroulement de ce contrôle, il convient d’évoquer les motifs qui président à la "programmation" de cette procédure de vérification inquisitoriale et atypique…

Hormis le déclenchement "du tir" à l'encontre des contribuables "défaillants" (soit ceux qui négligent leurs obligations déclaratives), les raisons s'avèrent aussi nombreuses que variées.

À titre d'exemple, un ESFP peut être déjà décidé tout simplement en complément de la vérification de comptabilité ou de l’examen de comptabilité d'une activité professionnelle non salariée ou à l'égard du(des) dirigeant(s) de la société ayant fait (ou faisant) l'objet de l’un de ces deux contrôles.

Dans ces deux cas, ce contrôle personnel est en principe entrepris parce que l'inspecteur chargé du contrôle professionnel subodore que le chef d'entreprise ou le dirigeant de la société ont appréhendé sur leurs comptes bancaires privés, tout ou partie de recettes et profits divers, non déclarés.

Parmi les autres motifs …

C’est notamment la constatation par les Agents du fisc, de revenus déclarés a priori trop modestes par rapport au train de vie et à la situation patrimoniale du contribuable.

Mais de manière encore plus ciblée, l’ESFP est susceptible d’être engagé à la suite de la collecte d’informations précises, recueillies par des contrôleurs et inspecteurs enquêteurs "à temps complet" dans des services spécialisés. Ces renseignements proviennent parfois de "tuyaux" donnés par des informateurs, mais ils peuvent aussi être obtenus naturellement dans le cadre du droit de communication exercé en application des dispositions des articles L. 81 et L. 81 A. du LPF (en particulier auprès de l'autorité judiciaire en possession d’éléments matériels laissant présumer une fraude commise en matière fiscale).

La partie qui s'engage à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle a pour but essentiel de contrôler la cohérence entre d'une part les revenus déclarés par le contribuable et d'autre part sa situation patrimoniale, financière et son "train de vie", via surtout l’analyse des mouvements de ses comptes bancaires et assimilés utilisés à titre personnel.

Dans l'hypothèse où les obligations déclaratives ont été négligées, le recours à l'ESFP permet à l'administration fiscale, à défaut de se trouver par définition en mesure d'établir une quelconque comparaison avec des revenus déclarés, de procéder à une reconstitution des bases imposables.

Comment débute cette procédure ?

L'ESFP ne peut être engagé à l'égard d'un contribuable que si un inspecteur lui adresse auparavant un avis de vérification - imprimé n°3929 SD - en recommandé avec AR.

Pour un couple marié, celui-ci est évidemment libellé au nom de "Monsieur ou Madame". Il est en effet particulièrement important de souligner, ne serait-ce que pour confirmer si besoin est, le caractère très particulier de cette procédure de vérification, que celle-ci s'applique pour l'ensemble des membres du foyer fiscal. En quelque sorte, même si le motif de programmation de l'ESFP ne "vise" initialement que Monsieur ou Madame, l'inspecteur des Finances publiques effectue obligatoirement le contrôle des deux époux.

Pour bien illustrer cette notion de foyer fiscal assez abstraite en soi, la procédure s'impose également et systématiquement à l'égard des enfants âgés de moins de 18 ans et majeurs "rattachés", des personnes invalides vivant sous le toit du contribuable, etc. …, soit en résumé toutes celles et ceux mentionnés à charge sur la déclaration de revenus.

L'avis d'ESFP indique les années soumises à vérification, non prescrites fiscalement.

Concrètement, jusqu'à la fin de l'année 2024, le contrôle peut porter sur les années 2021, 2022 et 2023.

Cet avis précise aussi que vous avez la faculté de vous faire assister par un Conseil de votre choix et vous informe de la possibilité d’aller consulter « en ligne » la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (ou de demander ce fascicule très important, directement à l’inspecteur).

Ce document mentionne sans détour la liste des comptes bancaires ouverts à votre nom, connus de l’administration fiscale, pour lesquels les relevés au titre des années contrôlées sont directement demandés par l’inspecteur aux établissements financiers concernés … même si vous êtes tout de même invité à produire les relevés de vos comptes financiers utilisés à titre personnel, dont les références n’ont pas été portées à la connaissance de Bercy pour un motif ou un autre.

En application de la notion de foyer fiscal, l'inspecteur va analyser non seulement les mouvements de l'ensemble des comptes de trésorerie ouverts à votre nom, y compris dans les écritures comptables de société(s), chez un Notaire, etc …, mais il a également un droit de regard sur les comptes de vos enfants (et autres personnes le cas échéant), portés à charge sur vos déclarations de revenus.

Et il vaut mieux savoir que le représentant de l’administration fiscale a aussi la faculté de « s'intéresser » à trois autres types de comptes …

Il s'agit d'abord des comptes mixtes, c’est-à-dire ceux qui sont utilisés indifféremment à titre professionnel et privé quand le contribuable qui exerce une activité individuelle artisanale, commerciale ou libérale a commis l'erreur de mélanger toutes ses opérations financières, au lieu de tenir des comptes bancaires bien distincts.

Cette ambiguïté, volontaire ou pas, a pour conséquence principale de donner à l’inspecteur les moyens de « redresser » sur les deux tableaux, soit d’une part, dans le cadre de l'ESFP proprement dit et d’autre part, à l'occasion de la vérification de comptabilité ou de l’examen de comptabilité de l'activité professionnelle concernée.

Ensuite, les mouvements d'un compte bancaire à l'étranger doivent également être fournis.

Bien entendu, le contribuable peut être tenté de ne pas communiquer les relevés dudit compte si ceux-ci recèlent des opérations compromettantes. Son espoir réside dans le fait que le vérificateur va se voir refuser l'accès à ce compte, sous couvert du secret bancaire qui est encore opposé par certains pays …

Mais attention ! La liste noire des États et territoires non coopératifs est de moins en moins importante. Et en toute hypothèse, si Monsieur X n'a pas déclaré les références de son compte bancaire "étranger" en temps utile, les sommes provenant éventuellement de celui-ci, remises sur ses comptes de trésorerie "français", revêtent un caractère imposable sauf preuve contraire à apporter par ses soins (conformément aux 2ème et 3ème alinéas de l'article 1649 A. du Code général des impôts – CGI).

Enfin, pour être le plus exhaustif possible, l'inspecteur est en droit d'examiner le(s) compte(s) de trésorerie sur lequel (lesquels) le contribuable vérifié dispose d'une procuration.

Même si les établissements financiers n'ont pas l'obligation de communiquer ces informations, les moyens d'investigation de plus en plus sophistiqués mis au service de l'administration fiscale peuvent permettre à celle-ci d'obtenir les références de ces comptes.

Dans la plupart des cas, le vérificateur ne découvre que peu de choses, en particulier sur les comptes des personnes très âgées qui ont donné procuration à leurs enfants. Mais si vous avez cru opportun de remettre un pactole sur ce genre de compte pour dissimuler la réalité de vos revenus, les sanctions risquent d'être vraiment lourdes.

Dans cette situation, hormis les rehaussements qui sont apportés aux bases d'imposition déclarées, les rappels d'impôts y afférents sont souvent assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 a. du CGI, sans compter les poursuites pénales qui sont susceptibles d'être engagées.

Le débat oral et contradictoire

Dès ce stade, le soutien d'un Avocat fiscaliste particulièrement expérimenté pour encadrer ce contrôle très spécifique apparaît de plus en plus fondamental.

Si le droit fiscal avec sa complexité traditionnelle se trouve au cœur "du débat", les investigations auxquelles le vérificateur se livre entraînent beaucoup d'imbrications, dont celles d'ordre psychologique qui ne sont pas des moindres.

D’où l’utilité de l’assistance d’un Conseil au sens large du terme …

Outre l'analyse du "train de vie" et de la situation patrimoniale du contribuable, l'objectif recherché essentiellement par l’inspecteur consiste à vérifier si l'ensemble des sommes créditées sur les comptes de trésorerie, à caractère imposable (salaires, droits d'auteur, loyers, revenus de valeurs mobilières, etc. …), ont bien été incluses dans les revenus déclarés.

C'est dire si le contribuable est mis sur la sellette puisqu'il doit bien entendu s'expliquer sur des opérations ne correspondant pas forcément bien sûr, en totalité à des revenus. De fait, il est appelé à se dévoiler pour justifier de mouvements relevant assez souvent exclusivement de sa vie privée.

À ce niveau-là, l'administration fiscale et la jurisprudence, pour une fois en harmonie presque parfaite, imposent à ses Agents une obligation de débat oral et contradictoire.

Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, le dialogue avec le contribuable, notamment pour l'analyse des flux financiers enregistrés sur ses comptes de trésorerie, se déroule impérativement au bureau du vérificateur.

Parmi ses préoccupations, l'Avocat fiscaliste veille scrupuleusement à ce que la conduite des entretiens respecte cette notion d'analyse contradictoire.

Au terme en général d'au moins deux entrevues, deux hypothèses principales de travail se présentent :

• L’étude des mouvements financiers ne conduit pas à des constatations particulières

Cela sous-entend que l'ensemble des crédits bancaires a été expliqué et justifié par le contribuable.

Si certaines sommes se rapportent à des revenus à caractère imposable, non déclarés, l’inspecteur envoie une proposition de rectification n° 3924-SD au contribuable pour redresser au titre des années en cause, les bases d'imposition résultant des rehaussements catégoriels, au regard par exemple des traitements et salaires ou des revenus fonciers.

Au cas où l'analyse de la totalité des mouvements financiers ne révèle aucun revenu non déclaré, le représentant du fisc a l'obligation d'adresser un avis d'absence de rectification n°3953-SD si par ailleurs le contrôle des diverses rubriques de la déclaration de revenus pour chacune des années vérifiées ne fait ressortir aucune irrégularité quelconque.

• L'étude des mouvements financiers conduit à des interrogations

Soit parce que le contribuable a estimé ne pas devoir coopérer, soit parce qu'à l'issue de l'analyse contradictoire, des sommes plus ou moins importantes n'ont pas été identifiées et/ou sont restées injustifiées.

L'affaire devient alors « très sérieuse » ! Car l'inspecteur va pouvoir recourir à la procédure écrite.

En quoi consiste la procédure écrite ?

Dans la 2ème hypothèse précitée, le vérificateur met en œuvre les dispositions de l'article L. 16 du LPF.

Concrètement, il adresse au contribuable une demande de justifications n° 2172-SD au titre de chacune des années concernées, en le priant de bien vouloir justifier dans un délai de 2 mois, de la nature et de l'origine de l'ensemble des sommes demeurant non identifiées et/ou injustifiées.

Toutefois, le vérificateur ne peut envoyer cette demande de justifications particulièrement contraignante, à la condition formelle que le montant total initial des crédits enregistrés sur les comptes de trésorerie – après l'élimination des virements internes - soit au moins égal pour l'année en cause, au double du montant des revenus déclarés ou excède celui-ci d'au moins 150 000 €.

Par conséquent, le respect de ce point capital est bien entendu surveillé étroitement par l'Avocat fiscaliste.

Afin d'être tout à fait objectif, l'envoi de ces demandes constitue une sorte de garantie pour le contribuable ayant souscrit ses déclarations de revenus. Il dispose en effet de 2 mois pour apporter des justifications quant aux sommes créditées sur ses comptes financiers.

Et si ses réponses ne sont pas considérées comme satisfaisantes, l'inspecteur doit lui adresser obligatoirement, en application des dispositions de l'article L. 16 A. du LPF, une nouvelle demande (soit la mise en demeure n° 2172-bis-SD) précisant les points sur lesquels il souhaite des éléments probants complémentaires.

Le contribuable a alors encore 30 jours pour affiner ses réponses, avec l'aide de son Avocat fiscaliste dont le rôle devient de plus en plus indispensable.

A contrario, l’inspecteur ne "prend pas de gants" pour s'occuper du sort de celui qui néglige ses obligations déclaratives.

Dans cette configuration, le représentant de l’administration fiscale lui envoie tout au plus une simple demande d'informations en listant également l'ensemble des sommes restant non identifiées et/ou injustifiées. Et dans ce cas de figure, le délai qui lui est accordé pour fournir des justifications n'est que de 30 jours en tout ! … au lieu de 2 mois + 30 jours.

C'est dire les difficultés auxquelles le contribuable "défaillant" risque d'être confronté, dans la mesure où à l'intérieur de ce laps de temps très bref, il doit produire parfois des dizaines de justifications pour chacune des 2 ou 3 années vérifiées.

Comment apporter les preuves matérielles de la réalité de certains mouvements bancaires quand aucune précaution n'a été prise pour conserver le moindre document justificatif ? Par exemple, pour des sommes relatives à des prêts ou remboursements de prêts familiaux et/ou amicaux, des dons manuels entre parents et enfants, des ventes de biens et d'objets divers, de simples petits remboursements hétéroclites, etc …

Cela ne signifie pas que les sommes de l'espèce, non justifiées, sont automatiquement taxées, surtout si elles correspondent à des opérations très ponctuelles et/ou se rapportent à des montants très modestes. Et dans ces situations, la majorité des inspecteurs sait heureusement faire la part des choses car les Banques et autres établissements financiers assimilés ne sont pas toujours très coopératifs avec leur "client-contribuable" pour l'aider dans ses recherches.

Mais à l'inverse, quand les mouvements en cause sont nombreux et portent sur des montants significatifs, les conséquences s'avèrent plus qu'embarrassantes.

Le vérificateur va conclure son contrôle en procédant à la taxation à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, de la totalité des sommes créditées sur les comptes de trésorerie pour lesquelles aucune justification probante n'a été produite. À défaut de la guillotine, le couperet tombe en effet inexorablement sur le contribuable de bonne foi ou non, qui n'est pas en mesure d'apporter les éléments matériels attestant du caractère non imposable des sommes concernées.

En d'autres termes, l'inspecteur l’informe alors par le biais de la proposition de rectification n°3924-SD de l'imposition d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée de l'ensemble des sommes considérées comme non justifiées, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du LPF.

Plus précisément, les bases d'imposition sont affectées directement et "logiquement" par les rehaussements relatifs aux revenus d'origine indéterminée notifiés, au même titre que les éventuelles rectifications catégorielles (au regard des traitements et salaires, des revenus fonciers, des revenus de valeurs mobilières, etc. …).

Ainsi, par exemple, M. et Mme X reçoivent une proposition de rectification qui s'achève comme suit pour l'année 2021 :

Base d'imposition déclarée                                       : 105 600 €

Redressements s/loyers non déclarés                :   14 300 €

Redressements s/sommes injustifiées               :   54 200 €

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Nouvelle base d'imposition                   : 174 100 €

Dans cette hypothèse, on voit bien que la nouvelle base d’imposition suite à l’ESFP tient compte des sommes non justifiées.

Quels recours à la fin du contrôle ?

Pour essayer de dédramatiser la situation et ne pas mettre de l'huile sur le feu, les inspecteurs à qui sont confiées ces procédures de contrôle très délicates ont reçu en général la formation adéquate. Souvent très professionnels, respectueux des droits et des libertés de chacun, ils savent observer tout le recul nécessaire avant de taxer aveuglément des sommes non justifiées au sens juridique du terme, mais ne revêtant pas pour autant un quelconque caractère imposable.

Cela étant admis, il faut aussi se garder de trop rêver puisque l'obligation de résultat imposée aux vérificateurs par leurs Directions respectives contribue plus ou moins inconsciemment à "encourager" des taxations exagérées.

Dans ces conditions, à la réception de la proposition de rectification le recours à un Avocat fiscaliste s'avère inévitable s'il n'a pas été requis avant. La mission de ce professionnel consiste alors à rédiger minutieusement la réponse la plus convaincante possible, étayée bien sûr d'un maximum de documents justificatifs.

Car à ce stade terminal de la procédure écrite, il est encore temps de démontrer à l'inspecteur que les sommes taxées d'office ne correspondent pas à des revenus.

À défaut de la production de véritables preuves matérielles (exemple caractéristique : contrat de prêt dûment enregistré ayant date certaine, rédigé dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 242 ter. 3. du CGI, 49 B. - 1 de l'annexe III et 23-L. de l'annexe IV dudit Code), il convient d’apporter tous éléments justificatifs susceptibles de constituer un faisceau de présomptions et d'indices concordants, de nature à démontrer le caractère non imposable des mouvements financiers en cause.

Ce peut être des copies de pièces bancaires, des attestations sur l'honneur, des courriers échangés, etc …

À l’issue de la partie d'échecs, l'Avocat fiscaliste et son client ne parviennent pas toujours à persuader l'inspecteur d’abandonner tout ou partie des sommes soi-disant injustifiées.

Dans ce cas, le représentant du fisc a l’obligation de prendre ses responsabilités en adressant au contribuable son dernier acte de procédure, à savoir la « réponse aux observations du contribuable n° 3926-SD » pour l’informer du détail des nouvelles bases d’imposition et du montant des rappels d’impôts définitifs.

Mais tout n’est pas encore totalement « bouclé » dans la mesure où la charte des droits et obligations du contribuable vérifié évoque expressément des recours possibles avant la mise en recouvrement des impositions maintenues par l’inspecteur.

Si ses déclarations de revenus ont été déposées dans les délais, le contribuable a la faculté de solliciter une entrevue auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur, puis auprès de l'interlocuteur départemental.

Par ailleurs, le désaccord subsistant peut être soumis à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Attention ! Ces deux recours doivent être impérativement sollicités dans le délai de 30 jours suivant celui de la réception de la réponse n° 3926-SD.

Pour ces dernières étapes, l’Avocat fiscaliste a plus que jamais un rôle déterminant dans la mise en place de la stratégie la plus adéquate.

Si jamais les recours hiérarchiques de « premier et second niveau » évoqués ci-dessus ne conduisent à aucune avancée notable, des éléments justificatifs complémentaires peuvent encore être présentés devant la Commission départementale.

À l’issue de cette étude exhaustive de la procédure d’ESFP, il apparaît clairement que le contribuable livré à lui-même risque évidemment de ne pas se trouver à égalité avec le vérificateur.

Pour sortir relativement indemne sur le plan financier et psychologique de ce contrôle particulièrement inquisitorial, songez à vous rapprocher le plus tôt possible d’Avocats Picovschi. Ses Avocats fiscalistes se tiennent prêts à vous assister avec compétence et efficacité pour vous aider à éviter la taxation de sommes qui ne revêtent pas un caractère imposable.