Groupes de sociétés : Précisions apportées par Bercy

Les articles 223 A à 223 Q du Code général des impôts prévoient un régime des groupes de sociétés destiné à mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques et à renforcer la compétitivité des entreprises françaises.

Ce dispositif permet à la société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés, dû sur l'ensemble du groupe formé par elle-même et ses filiales.

Le Législateur a apporté progressivement diverses modifications qui ne se caractérisent pas par leur simplicité. Et ce régime s'avère de plus en plus encadré en raison d'un certain discours ambiant qui s'inscrit dans la bataille engagée notamment par la France en matière de fraude et d'évasion fiscales.

Rappelons les grandes lignes du dispositif …

Le régime s'applique aux sociétés relevant de l'IS dans les conditions de droit commun, sans considération de leur forme ou de la nature de leur activité.

Les sociétés étrangères ont la possibilité également d'être membres d'un groupe, selon des critères bien définis.

Le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement par une autre personne morale soumise à l'IS, dans les conditions de droit commun.

Cependant, le capital de la société mère peut être détenu indirectement à 95 % ou plus par une autre personne morale soumise à l'IS dans les conditions de droit commun, lorsque cette participation indirecte est détenue par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales non soumises à cet impôt selon ces mêmes critères (ou, pour les exercices ouverts à compter du 1/1/2010, par le biais d'une ou plusieurs personnes morales qui y sont soumises dans ces mêmes conditions mais dont le capital n'est pas détenu, directement ou indirectement, par cette autre personne morale à 95 % au moins).

Le capital des filiales doit être détenu à 95 % au moins de manière continue au cours de l'exercice directement par la société mère ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, dénommés "sociétés du groupe" (ou de sociétés ou d'établissements stables, désignés par les termes "sociétés intermédiaires", détenus à 95 % au moins par la société mère, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par le biais de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires).

Reprenons notre souffle …

Pour le calcul du taux de détention du capital, il est fait abstraction dans la limite de 10 % du capital de la société, des titres détenus par les salariés ou mandataires sociaux provenant de l'exercice d'options de souscription ou d'achat d'actions, de l'attribution gratuite d'actions ou des titres émis par une réglementation étrangère équivalente ou de l'attribution réservée aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise.

Ce mode particulier de calcul ne s'applique plus à compter de l'exercice au cours duquel le détenteur des titres émis ou attribués dans les conditions susvisées, cède ses titres ou cesse toute fonction dans la société. Toutefois, si au cours d'un exercice, la cession des titres ou la cessation de fonction a pour effet de réduire à moins de 95 % la participation dans le capital d'une filiale, cette dernière a la faculté de demeurer dans le groupe si la société mère détient de nouveau au moins 95 % de son capital à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice (voir aussi rescrit fiscal récent, évoqué infra).

L'option de la société mère doit être exercée au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui au titre duquel le régime s'applique.

Seuls peuvent être membres du groupe et ont la possibilité d'être qualifiées de sociétés intermédiaires, les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'IS dans les conditions de droit commun ou à un impôt équivalent dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (ayant conclu avec la France une convention contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales).

Où l'on constate si on n'avait pas encore bien compris … que le vent tourne lentement mais sûrement, en faveur d'un dispositif plus rigide destiné à freiner certains montages proposés par des officines sans scrupules ou pour le moins, mal informées des divers aménagements législatifs.

Les accords sont formulés au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui où la société devient membre du groupe ou une société intermédiaire (ou dans les trois mois de l'acquisition des titres d'une société du groupe ou d'une autre société intermédiaire).

Les options et les accords sont renouvelés par tacite reconduction, sauf dénonciation au plus tard à l'expiration du délai pour le dépôt de la déclaration de résultat du dernier exercice de chaque période.

Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, les sociétés intermédiaires sont tenues d'ouvrir et de clôturer leurs exercices respectifs à la même date.

Les exercices ont, en principe, une durée de douze mois.

Valable pour cinq exercices, l'option est notifiée sur papier libre selon le modèle établi par l'administration, accompagnée de la liste des personnes morales qui seront membres du groupe et des attestations par lesquelles les sociétés filiales donnent leur accord pour l'entrée dans le groupe.

Pour chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option, la société mère notifie au service des impôts territorialement compétent (au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option) la liste des sociétés membres du groupe et des sociétés intermédiaires, ainsi que l'identité des sociétés qui cessent d'être membres de ce groupe ou d'être qualifiées de sociétés intermédiaires.

A défaut, le résultat d'ensemble est déterminé à partir du résultat des sociétés mentionnées sur la dernière liste notifiée, si celles-ci continuent à remplir les conditions prévues pour bénéficier du régime fiscal des groupes de sociétés.

Les sociétés ou les établissements stables qui acceptent de faire partie du groupe adressent l'attestation mentionnée à l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III au C.G.I. au service des impôts (au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui au titre duquel le dispositif spécifique s'applique).

L'accord est valable jusqu'à la sortie du groupe de la société filiale concernée. Il peut être dénoncé au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat du dernier exercice précédant la période couverte par le renouvellement de l'option.

Les sociétés filiales dont les résultats d'un exercice cessent d'être pris en compte dans le résultat d'ensemble, par décision de la société mère, en informent leur service des impôts au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédent.

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Il apparaît opportun d'évoquer un point précis très concret sur lequel "les hautes têtes pensantes" de Bercy ont été interpellées dans le cadre de la procédure du rescrit fiscal (réf : n° 2011/35 du 13/12/2011).

La question était de savoir si en cas d'acquisition d'une société mère à plus de 95 %, la société acquéreuse créée en N peut-elle constituer un nouveau groupe fiscal dès le 1er Janvier N+1 avec le groupe fiscal acquis et des filiales non membres de ce groupe ?

Dans sa réponse, la Direction générale des Finances publiques rappelle d'abord que les sociétés du groupe doivent ouvrir et clôturer leurs exercices aux mêmes dates.

Par ailleurs, l'administration fiscale souligne que si une personne morale détient à la fin d'un exercice, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital d'une société mère, elle a la faculté de constituer un groupe fiscal avec les sociétés qui composaient le groupe formé par la société mère acquise, dès l'exercice suivant celui de l'acquisition.

Le fisc ajoute qu'à cette occasion, la durée du premier exercice des sociétés du nouveau groupe peut être inférieure ou supérieure à douze mois.

Enfin, les responsables de Bercy précisent que par dérogation au septième alinéa de l'article 223 A du C.G.I., il est également admis qu'une société non membre du groupe fiscal formé par la société mère acquise, puisse rejoindre le nouveau groupe fiscal constitué par la société acquéreuse dès l'exercice suivant celui de l'acquisition (alors même que la société non membre du précédent groupe fiscal et la société acquéreuse ouvrent leur premier exercice d'intégration à une date différente).

"Bonne princière", la Direction générale des Finances publiques nous gratifie d'un exemple.

Ne nous en privons surtout pas pour essayer d'éclairer notre lanterne …

"Une société H, créée le 2 mai de l'année N, acquiert le 15 mai de la même année 100 % du capital de la société M.

H n'est membre d'aucun groupe fiscal. En revanche, M est société mère d'un groupe fiscal au titre de l'année N. Elle détient par ailleurs 100 % du capital d'une société F, non membre de son groupe fiscal.

M, les sociétés membres de son groupe fiscal, ainsi que sa filiale F non intégrée, ont un exercice calé sur l'année civile. Le premier exercice de la société H court du 2 mai N au 31 décembre N+1.

H peut constituer un groupe fiscal dès l'exercice clos en N+1 avec la société M et les filiales du groupe dont cette dernière est la mère jusqu'au 31 décembre N. Il est admis que le premier exercice du groupe fiscal ainsi formé puisse débuter, pour la société H, le 2 mai N, et pour les autres sociétés (M et les filiales membres du groupe dont elle est mère jusqu'au 31 décembre N), le 1er janvier N+1.

Il est également admis que la société F, non membre du groupe fiscal précédemment constitué par la société M, soit membre du nouveau groupe fiscal constitué par la société H, dès le 1er janvier N+1.

Le premier exercice d'intégration s'achève pour l'ensemble des sociétés membres du nouveau groupe fiscal (la société H, la société M et ses filiales membres de son précédent groupe fiscal, la société F non membre de ce précédent groupe), à la même date, le 31 décembre N+1".

Pourvu que le "Canard enchaîné" ne tombe pas sur cet exemple d'une clarté défiant toute concurrence !

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Faut-il préciser qu'en raison des règles complexes et rigoureuses qui président au régime des groupes de sociétés, proprement incompréhensibles pour le commun des mortels, la recherche d'optimisations fiscales dans ce domaine très spécifique nécessite pour le moins réflexion et prudence.

Cela ne signifie pas que les dirigeants de sociétés intéressés doivent renoncer à ce dispositif.

Mais pour sécuriser leurs opérations, l'assistance complémentaire et vigilante d'un Expert-comptable et d'un Avocat fiscaliste particulièrement expérimentés en la matière s'avère plus que jamais recommandée.