Exonération d’IFI : conditions relatives à la rémunération des dirigeants d’entreprises

Que doit-on entendre par rémunération « normale » ?

Selon les dispositions de l'article 975 du Code général des impôts (CGI), « les fonctions exercées doivent donner lieu à une rémunération normale au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. »

Compte-tenu des difficultés d’interprétation de cette formulation pour le moins assez hermétique, Bercy s’est vu contraint d’essayer de traduire « la pensée du Législateur » dans son bulletin officiel des Finances publiques (Bofip) PAT-IFI-30-10-30-10 du 5 juillet 2022.

Pour parer à tous risques de remise en cause de l’exonération des actifs professionnels de votre entreprise, il apparaît opportun d’évoquer certaines précisions importantes développées dans l’instruction administrative susvisée dont le contenu est opposable aux inspecteurs des Finances publiques à l’occasion d’un contrôle de l’IFI, en application des dispositions de l’article L. 80 A. du Livre des procédures fiscales (LPF).

Si le fisc entend démontrer que la condition de rémunération normale n'est pas satisfaite, ses Agents ont l’obligation de motiver, dans l’hypothèse où ils font référence aux autres rémunérations perçues au sein de la société, en quoi celle-ci est « anormale » compte tenu des fonctions exercées.

Concrètement, lorsque l’inspecteur entend remettre en cause l’exonération des actifs professionnels au motif que la fonction dirigeante n’est pas « normalement » rémunérée, il doit d’abord procéder à une appréciation de la fonction exercée en tenant compte des prérogatives et pouvoirs réels de l’intéressé.

Il est tenu ensuite de comparer cette rémunération avec celles des autres dirigeants (statutaires ou salariés) de l’entreprise afin de déterminer si la sienne est en adéquation avec l’importance des fonctions effectivement assumées.

Le représentant de l'administration fiscale a également la possibilité de comparer cette même rémunération, dans le respect des exigences du secret professionnel, avec celles afférentes à des fonctions équivalentes dans des entreprises similaires.

Il en est ainsi en particulier en l'absence de fonction comparable dans l'entreprise au sein de laquelle le redevable exerce son activité ou s'il ressort des constats effectués que les fonctions considérées comme équivalentes dans l'entreprise sont, sans raison valable, rémunérées à des conditions notablement différentes de celles du marché.

Dans cette configuration, Bercy fait observer que l'inadéquation entre la rémunération et les fonctions exercées est alors susceptible d’être mise en évidence au regard de ces critères extérieurs à l'entreprise.

Autres précisions importantes apportées par Bercy

Toujours dans le Bofip du 5 juillet 2022, la Direction générale des Finances publiques (DGFIP) souligne que si, en principe, seule la rémunération de la fonction de direction est retenue pour en apprécier son caractère normal, il est admis lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée.

Mais de manière non innocente, l’administration fiscale précise que « ne constituent pas des fonctions éligibles au régime des actifs professionnels celles qui ne sont plus exercées au 1er janvier de l’année d’imposition comme celles qui, quoique effectivement exercées à cette date, ne donnent lieu à aucune rémunération ».

La période à prendre en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération perçue est identique à celle à laquelle il est fait référence pour apprécier le respect de la condition relative au seuil de 50 % des revenus professionnels appréhendés par l’intéressé.

En cas de création ou de restructuration d’entreprise ou de prise de fonctions de direction au cours de l’année (N-1) précédant celle au titre de laquelle l’impôt est dû (N) ou au 1er janvier de l’année N, il se peut que la condition relative au seuil des 50 % ne soit pas remplie lorsque sont pris en compte les revenus professionnels de l’année N-1.

Dans cette hypothèse, l’administration fiscale indique que cette condition est néanmoins réputée comme satisfaite si le seuil des 50 % est franchi au titre de l’année N elle-même.

Par ailleurs, l’appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l’ensemble des rémunérations soumises à l’impôt sur le revenu.

Toutefois, dans sa grande mansuétude, la DGFIP invite ses Agents à faire application de cette disposition avec discernement.

Si des rémunérations notablement insuffisantes doivent être considérées comme anormales compte tenu des caractéristiques de l’entreprise, les inspecteurs sont tenus de faire masse, le cas échéant, des diverses rémunérations perçues par le dirigeant au titre de ses différentes fonctions au sein de sa société. Et ils ne peuvent pas exiger le respect de cette condition, d’une part dans chacune des sociétés en cas d'actif professionnel unique si l’une de ces sociétés est en situation économique ou financière difficile, d’autre part au titre des fonctions de direction exercées dans une société holding animatrice sous réserve que le cumul des rémunérations perçues dans celle-ci et par ses filiales excède 50 % des revenus professionnels.

D’autres points positifs … mais attention !

Dans son instruction administrative PAT-IFI-30-10-30-10, Bercy apporte encore des précisions qui vont également dans le bon sens …

Dans le cas d’une entreprise nouvelle (à condition que celle-ci n’ait pas été créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante), l’exonération d'actifs professionnels n’est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans.

Il en est de même pour une entreprise rencontrant des difficultés économiques, commerciales ou financières (diminution du chiffre d’affaires, réduction des marges, charges financières excessives, etc …) lorsque le « dirigeant-redevable » en fait spontanément état dans sa déclaration d'IFI accompagnée de ses annexes.

Cette période de deux ans, décomptée depuis la première année au titre de laquelle les problèmes survenus ont été évoqués spontanément dans la déclaration d’IFI, est susceptible d’être prorogée en cas de prise de position formelle de l’administration fiscale.

Et sur un tout autre point mais aussi important, le fisc fait observer que le versement de dividendes peut être pris en compte pour apprécier le caractère normal des émoluments, à la double condition que leur importance contrebalance la faiblesse de la rémunération et que cette situation résulte de motifs économiques.

En conclusion, on constate en toute objectivité quelques efforts louables de la part de la DGFIP afin que l’exonération des actifs professionnels pour les dirigeants des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ne soit pas remise en cause aveuglément par les inspecteurs des Finances publiques à l’occasion d’un contrôle de leur IFI.

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