Contrôle fiscal a la demande en matière de droits d'enregistrement (2ème partie)

Conséquences de la garantie attachée au dispositif

Une demande de contrôle valablement présentée par le contribuable crée une nouvelle garantie à son profit en limitant à un an le droit de reprise du fisc pour les impôts et taxes calculés sur les éléments mentionnés dans la déclaration ou l'acte concerné.

L'ensemble des signataires d'une déclaration de succession et des donataires mentionnés dans un acte de mutation à titre gratuit entre vifs bénéficient de cette garantie, qu'ils aient ou non demandé eux-mêmes le contrôle de la déclaration ou de l'acte en cause.

Si les conditions de recevabilité de la requête sont réunies, le Service des impôts territorialement compétent n'a plus la possibilité de procéder à des redressements après le délai d'un an, suivant la date de réception de la demande de contrôle.

L'Administration fiscale effectue la vérification et si au terme de celle-ci, elle envisage des rectifications, le contrôleur ou l'inspecteur est tenu d'envoyer sa proposition au contribuable dans le délai d'un an.

Passé ce délai, aucune notification de redressement relative à la déclaration ou à l'acte concerné ne peut être envisagée.

Le point de départ du délai de reprise réduit à un an est constitué, soit par la date de l'enregistrement de la déclaration ou de l'acte lorsque la demande de contrôle est déposée au moment de la formalité à l'enregistrement, soit par la date de réception par le Service des impôts de la demande de contrôle si celle-ci est postérieure à l'enregistrement de la déclaration ou de l'acte.

Mais le Législateur a bien sûr prévu quelques restrictions par rapport au principe de réduction du délai de reprise à un an.

Soyons objectifs, sur ce "coup-là", les réserves émises apparaissent fondées …

C'est ainsi que le délai d'un an est prolongé du temps supplémentaire - par rapport au délai de 30 jours initial, visé à l'article L. 11 du Livre des procédures fiscales - mis par le contribuable pour répondre aux demandes de renseignements, justifications ou éclaircissements adressés par le fisc au regard de son dossier.

Et ce même délai est également prorogé du temps nécessaire à l'Administration fiscale pour recevoir les informations demandées aux autorités étrangères quand elle met en oeuvre l'assistance administrative internationale lorsque des biens situés à l'étranger figurent sur l'acte ou la déclaration, objet de la vérification sollicitée.

La garantie attachée à la demande de contrôle est une garantie globale. En d'autres termes, elle s'applique à l'intégralité de la déclaration de succession ou de l'acte de donation.

Par exemple, si la demande de vérification ne visait que l'évaluation du prix d'un appartement mentionné dans un acte de donation-partage, la réduction à un an du délai de reprise se rapporterait à l'ensemble de cet acte.

Mais là aussi, il existe des exceptions à ce principe.

Ainsi, dans son bulletin officiel des impôts n° 12 du 15 Février 2011 (publié dans la série 13 L-2-11), la Direction générale des Finances publiques précise non innocemment, que "la réduction à un an du délai de reprise est une mesure de sécurisation juridique des contribuables, particulièrement favorable par rapport aux dispositions de droit commun applicables en la matière. A ce titre, elle est réservée aux déclarations ou actes sincères et aux seuls éléments déclarés".

Et cette garantie ne trouve à s'appliquer que si le fisc dispose matériellement des moyens d'exercer son contrôle.

Par conséquent, même si la demande de contrôle réunit toutes les conditions de validité, les Services des impôts conservent le droit de procéder à des rectifications à l'intérieur du délai normal de reprise, dans certaines situations particulières bien définies :

Tel est déjà le cas en présence d'une omission de la mention de biens, droits, valeurs ou donations antérieures qui auraient dû figurer sur la déclaration ou l'acte.

La garantie porte en effet sur les seuls éléments mentionnés sur l'acte ou la déclaration.

Et on aborde ici une subtilité du dispositif, toute en nuances …

L'Administration fiscale peut alors réintégrer d'éventuelles omissions de biens, droits, valeurs ou donations antérieures dans le délai de reprise de six ans, à moins que l'exigibilité des impôts et taxes n'ait été suffisamment révélée par la déclaration ou l'acte sans que le contrôleur ou l'inspecteur ait cru opportun d'effectuer des recherches extérieures.

Le non-respect d'une condition ou d'un engagement destiné à bénéficier d'une exonération ou d'un régime de taxation favorable permet aussi au fisc de notifier des redressements dans le délai normal de reprise.

Des régimes de faveur sont prévus en matière de mutation à titre gratuit (par exemple, engagements collectifs de conservation d'entreprises, sous forme individuelle ou sociétaire, dits "pactes Dutreil" visés aux articles 787 B et 787 C du Code général des Impôts).

Ces dérogations permettent d'accorder aux contribuables une exonération de droits de mutation à titre gratuit ou encore une taxation réduite, sous réserve de l'observation d'une ou plusieurs clauses s'échelonnant dans le temps. La taxation favorable est admise dès l'origine, mais l'Administration fiscale a la possibilité de la remettre en cause si les conditions ne sont pas respectées par la suite.

Ces régimes de faveur sont exclus de la garantie stipulée à l'article L. 21 B du L.P.F. dans la mesure où la vérification des critères auxquels est subordonnée leur application ne peut, par définition, intervenir qu'à l'issue de la période au cours de laquelle ils doivent être respectés.

Enfin, la garantie attachée au contrôle à la demande ne peut être invoquée par le contribuable à l'encontre duquel son Service des impôts fait application de la procédure d'abus de droit fiscal (*)

(*) Depuis le 1/1/2009, l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales définit l'abus de droit comme suit :

Afin d'en restituer le véritable caractère, l'Administration a la possibilité d'écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En revanche, l'exclusion de la garantie n'est pas de portée générale. Elle ne s'étend pas en effet à l'acte ou à la déclaration dans son ensemble.

Par exemple, si par rapport à une demande de contrôle d'une déclaration de succession présentant toutes les conditions de validité, le fisc peut régulièrement réintégrer dans le délai de reprise de six ans, la valeur d'un bien omis à l'actif successoral, il n'a a contrario pas la possibilité de rehausser la valeur d'un bien figurant dans cette même déclaration, au-delà du délai d'un an.

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Le dispositif du contrôle fiscal à la demande mis en place à titre d'expérimentation peut permettre aux héritiers, légataires ou donataires de "dormir" plus tranquilles … au lieu de se trouver à la merci d'une vérification entreprise à la seule initiative du Service des impôts.

Mais sous couvert "d'améliorer la sécurité juridique des contribuables", fondement officiel de ce mécanisme novateur, les finesses incluses dans les dispositions de l'article L. 21 B du L.P.F. méritent pour le moins réflexion.

En toute hypothèse, l'opportunité ou non pour les contribuables concernés, de profiter du dispositif "autogestionnaire" pour le contrôle de leurs déclarations de succession ou actes de donation, doit être appréciée en harmonie avec un Avocat fiscaliste, spécialisé et expérimenté en la matière.